Как избежать двойного налогообложения: кейс по оспариванию неверной интерпретации CRS-отчётов

В соответствии с п. 7 ч. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов.

Общая информация.

В соответствии с главой 20.1. НК РФ, налоговые органы РФ осуществляют автоматический обмен финансовой информацией с компетентными органами иностранных государств (территорий).

Федеральным законом № 340-ФЗ от 27.11.2017 «О внесении изменений в часть первую НК РФ» (внёс главу 20.1) — осуществлена имплементация в РФ требований OECD по стандарту автоматического обмена информацией (в том числе, нормы по CRS).

Утверждено Постановление Правительства РФ № 693 от 16.06.2018 «О реализации автоматического обмена финансовой информацией с компетентными органами иностранных государств (территорий)», которое устанавливает Положение об осуществлении запроса организацией финансового рынка, перечень ответственных организаций и перечень договоров для предоставления информации.

Израиль утвердил CRS-регламенты (Income Tax Regulations) 6 февраля 2019 года.

Таким образом, вышеуказанными нормами установлен порядок обмена информацией между Налоговой инспекцией РФ и Налоговым управлением Израиля в рамках стандартов Common Reporting Standard (CRS) – (Общий стандарт отчетности (рус.)).

Общий стандарт отчетности разработан Организацией экономического сотрудничества и развития (Organisation for Economic Co-operation and Development — OECD) с учетом необходимости «состыковать» финансовые данные разных государств, работающих на разных моделях учета, отчетности, разных языках.

В связи с этим, информация, получаемая налоговыми органами РФ, является общей, использует лишь общие понятия и категории, не позволяющие достоверно установить наличие налогооблагаемой базы в финансовых данных, полученных от Налогового управления Израиля в рамках CRS. Указанная особенность создает у Налоговой инспекции ошибочное предположение о наличии у меня налогооблагаемого дохода в государстве Израиль.

Как следует из ч. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Абз. 2 этого же пункта установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Частью 1 статьи 229 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиками, указанными в ст. 227, 227.1 и пункте 1 статьи 228 Налогового кодекса  представлять налоговую декларацию.

Вышеуказанные статьи регулируют порядок исчисления, уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей.

Таким образом, следует, что если у налогоплательщика не было налогооблагаемой базы дохода (не было налога, подлежащего уплате), то и предоставлять налоговую декларацию такой налогоплательщик не обязан.

Между РФ и Израилем заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Заключена в г. Москве 25.04.1994) (вместе с «Протоколом» (Подписан в г. Москве 25.04.1994)) (далее – Конвенция).

Согласно ст. 1 Конвенции, она применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах.

Согласно ст. 2 Конвенции, она применяется к налогам на доходы, взимаемым Договаривающимся Государством, его политико-административными подразделениями или местными органами власти, независимо от способа их взимания.

С учетом этих норм, формируется правовая база для исчисления и уплаты подоходного налога, в случае его возникновения в Израиле.

Основной принцип состоит в том, что если государство – участник Конвенции предоставляет освобождение от уплаты налога, то другое государство не может требовать уплаты налога на эти доходы, даже если освобождение означает, что налог фактически не был уплачен.

Вышеуказанный принцип подтверждается Комментариями OECD к Модельной конвенции ОЭСР, в частности п. 32 комментариев к ст. 23А и 23В — Если государство, которому предоставлено право налогообложения в соответствии с Конвенцией, отказывается от реализации этого права (например, предоставляет освобождение), другое государство не приобретает это право (OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital (2017 Full Version), включая «Commentary on Articles 23A and 23B»).

Комментарии Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР / OECD, Organisation for Economic Co-operation and Development) утверждаются Комитетом по фискальным вопросам ОЭСР (Committee on Fiscal Affairs) и являются официальной интерпретацией, согласованной государствами-членами ОЭСР. Все государства-члены (в том числе, РФ) обязаны придерживаться данных формулировок и разъяснений.

Т.е. если доходы налогоплательщика были освобождены от уплаты налогов, то Российская Федерация не приобретает право требования такого налога, поскольку в таком случае юридически возникнет ситуация двойного налогообложения.

Что именно передаётся налоговым органам в рамках автоматического обмена финансовой информацией (CRS)

Зарубежные банки, брокеры и иные финансовые организации ежегодно передают в налоговые органы стран-участниц CRS обобщённые данные о счетах и финансовых активах клиентов-налоговых резидентов других государств.
Эта информация не является полноценной выпиской по счёту, а представляет собой агрегированные сведения, необходимые для идентификации клиента и оценки возможных доходов.

Передаваемые сведения включают:

1. Идентификационные данные счёта или договора:
   номер счёта (или его функциональный аналог), тип счёта, международный идентификатор (IBAN, OBAN, ISIN, OSIN), а также валюту счёта или договора.
2. Информацию о балансе на конец отчётного периода:
   остаток денежных средств, стоимость ценных бумаг или иных активов, а также обязательства финансовой организации перед клиентом по состоянию на 31 декабря отчётного года.
3. Суммы и виды доходов, выплаченных в течение года.
   Передаются только доходы, связанные с финансовыми активами, без раскрытия всей истории операций по счёту.

Типы доходов, указываемые в CRS-отчётах:

• CRS 501 — дивиденды;
• CRS 502 — проценты;
• CRS 503 — валовый доход от реализации или иного отчуждения финансовых активов;
• CRS 504 — прочие доходы от финансовых активов (например, выплаты от фондов, трастов и т. п.).

Важно понимать, что в CRS-отчётах отсутствуют сведения о расходах на приобретение активов.
Поэтому налоговый орган получает информацию только о валовом доходе без учёта затрат, что нередко приводит к ошибочной квалификации переоценки активов как налогооблагаемого дохода.

Именно по этой причине при получении уведомления по CRS необходимо провести юридическую проверку и корректную интерпретацию данных, чтобы избежать двойного налогообложения и неправомерного начисления налога.

Часто налоговая неправильно трактует строку данных «CRS 503 – Валовый доход от реализации/отчуждения финансовых активов». В эту строку иностранные банки и брокеры могут включать различные значения, не обязательно являющиеся доходом или являющиеся доходом, но с которых также были понесены расходы.

В данном случае у клиента имелся ряд ценных бумаг, по которым произошла переоценка их номинальной стоимости (т.е. рыночной стоимости по данным на две даты – 1 января и 31 декабря). В результате такой переоценки у брокера получилась сумма (увеличенная) измененного сальдо стоимости ценных бумаг, находящихся на балансе моего брокерского счета.

Ежегодно банк осуществляет оценку стоимости портфеля ценных бумаг клиента по состоянию на 01 января текущего года и по состоянию на 31 декабря текущего года. Такая переоценка осуществляется для целей подготовки отчета клиенту о движении ценных бумаг, изменения их рыночной стоимости и ряда других параметров.

Подобная оценка осуществляется «валовым» методом, т.е. банк берет для расчета ISIN ценной бумаги, ее количество в моем портфеле ценных бумаг, рыночную стоимость такой бумаги на 01 января и на 31 января каждого года и показывает клиенту «динамику» портфеля за соответствующий год.

При этом, изменение значений стоимости портфеля может быть никак не связано со сделками по покупкам или продажам ценных бумаг. Изменение значений стоимости портфеля является, по сути, просто переоценкой сальдо стоимости ценных бумаг.

Согласно ст. 41 НК РФ Доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно определить, согласно п. 1 ст. 209 НК РФ, объектом обложения НДФЛ признаются доходы, полученные налогоплательщиком.

То есть налогом облагаются только реализованные доходы, т.е. поступившие либо начисленные суммы, в результате реальной сделки (реализации).

Вышеуказанные общие нормы подкрепляются специальными нормами, в частности, ч. 7 ст. 214.1. НК РФ, которая определяет, что доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, от доверительного управления имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, полученные в налоговом периоде.